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Fiscalité
 

Amortissement


Les navires utilisés par les entreprises de navigation maritime ainsi que les bateaux pilotes et vedettes du service de pilotage, qui sont assimilés aux navires de mer, peuvent être amortis selon le mode dégressif. Ce régime s’est substitué à l’ancien régime d’amortissement accéléré du matériel naval des entreprises de navigation maritime à compter du 1er janvier 1960. II a été par ailleurs précisé que les navires sont amortissables selon le mode dégressif s’ils sont pourvus d’un acte de francisation de navire de commerce (livret bleu) alors que les navires de plaisance pourvus d’un livret orange qui font l’objet d’une exploitation à titre onéreux sont amortissables selon le mode linéaire seulement.

Le régime de l’amortissement dégressif est prévu par l’article 39 A du code général des impôts ("CGI") et s’applique en principe aux biens d’équipement utilisés par les entreprises industrielles mais son champ d’application a été étendu par l’administration aux entreprises commerciales qui utilisent des immobilisations identiques à celles des entreprises industrielles (D. adm. 4 D-221, n°1).

Par dérogation à la règle selon laquelle seuls les biens qui ne sont pas usagés peuvent en bénéficier, il est admis que les navires d’occasion puissent être amortis selon le mode dégressif (D. adm. 4 D-2661, Nos. 14 et 22). Un navire peut donc en principe être amorti selon le mode dégressif par chacun de ses propriétaires successifs pour autant cependant que la durée d’amortissement soit à chaque fois de 8 ans au moins. Seule exception à cette règle, les "navires faisant l’objet d’une opération de refinancement plus de 24 mois après leur livraison (Inst. 4 avril 2008, 4 D-1-08) ne peuvent bénéficier de ce régime favorable d’amortissement. Une opération de refinancement s’entend de celle par laquelle un navire est acquis par une entreprise (souvent la filiale d’un établissement financier) auprès d’une entreprise maritime pour être ensuite donnée en location avec option d’achat à celle-ci ou à une société qui lui est liée.

Les navires bénéficient d’une seconde dérogation aux règles d’amortissement prévues par le CGI. II est en effet admis (D. adm. D-2221 n°15) qu’un navire puisse faire l’objet d’un amortissement dès la clôture de l’exercice précédant celui de la livraison à la condition que le navire ait été mis sur cale avant la date de cette clôture. Cet amortissement ne doit être calculé que sur le montant des dépenses engagées et payées à cette date. Les dépenses sont considérées comme engagées lorsqu’elles correspondent à des travaux réellement effectués étant entendu que la base de calcul de l’amortissement ne peut en tout état de cause excéder 50% du prix de revient du navire. Le point de départ de l’amortissement dégressif est uniformément fixé au 1er jour du mois de la mise sur cale. Le choix en faveur de ce régime dérogatoire est définitif à compter de la clôture de l’exercice qui précède celui de la livraison du navire.

Exemples d’application


Règle générale

Dans l’hypothèse où la règle particulière de l’amortissement à compter de la mise sur cale n’est pas utilisée, l’amortissement des navires selon le mode dégressif s’effectue selon la règle de droit commun :
- le point de départ de l’amortissement est le premier jour du mois de la livraison du navire sans attendre sa mise en service ;
- il est admis que la durée d’amortissement soit de 8 ans, le coefficient applicable étant alors de 2,25% de telle sorte que le taux d’amortissement est ainsi de 28,13% ;
- en cas d’acquisition en cours d’exercice, la première annuité est réduite prorata temporis ;
- les annuités suivantes sont calculées en appliquant le taux de 28,13% à la valeur résiduelle comptable du navire égale à la différence entre la valeur d’origine et le montant des précédentes annuités ;
- si, à la clôture d’un exercice l’annuité dégressive d’amortissement devient inférieure à l’annuité correspondant au quotient de la valeur résiduelle par le nombre d’années d’utilisation restant à courir, l’entreprise peut procéder à un amortissement égal à cette dernière annuité ;
- pour le calcul de la durée totale d’amortissement, l’exercice d’acquisition est décompté pour une année entière de telle sorte que la durée effective d’amortissement s’en trouve réduite ; pour un navire amortissable en 8 ans et acquis en cours d’exercice, l’amortissement s’achève donc normalement à la clôture du 7ème exercice suivant.

Ainsi, un navire d’une valeur de 1000 acquis le 10 septembre d’une année donnée sera amorti comme suit :
- 1ère année : 1000 x 28,13% x 4/12 = 93.76
- 2ème année : (1000 – 93,76 = 906.24) x 28,13% = 254,92
- 3ème année : (906,24 – 254,92 = 651,32) x 28,13% = 182,32
- 4ème année : (651,32 – 182,32 = 469) x 28,13% = 131,93
- 5ème année : (469 – 131,93 = 337, 07) x 28,13% = 94,82
- 6ème année : (337,07 – 94,82 = 242,25) x 28,13 = 68,14

Mais, comme le quotient de la valeur résiduelle à la fin de l’année 5 (242,25) par le nombre d’années restant à courir (3) est supérieur à l’annuité dégressive de l’année 6, il sera possible de déduire une annuité égale à 80,75 au titre des exercices 6, 7 et 8 :
- 7ème année : (242,25 – 80,75 = 161,5) / 2 = 80,75 ;
- 8ème année : 161,5 – 80,75 = 80,75.

La somme des dotations des années 1 à 8 donne bien 1000.

Régime dérogatoire de la mise sur cale

Si le même navire d’une valeur de 1000 a été mis sur cale le 15 septembre d’une année donnée pour être livré en juin de l’année suivante, un amortissement pourra être constaté à la clôture de l’exercice au cours duquel la mise sur cale est intervenue (clôture de l’exercice précédant celui de la livraison) selon les modalités suivantes :
- l’assiette de l’amortissement sera constituée par le montant des dépenses engagées et payées correspondant aux travaux réellement effectués à la clôture de l’exercice mais sera limitée en tout état de cause à 50% de la valeur du navire ;
- si, par hypothèse, le montant des acomptes déjà versés et respectant ces conditions s’élève à 600, seuls 500 seront donc retenus comme assiette de l’amortissement ;
- celui-ci sera calculé en appliquant le taux de 28,13% à cette assiette et en le réduisant prorata temporis en retenant une période de 4 mois décomptée à partir du 1er jour du mois de la mise sur cale, soit 500 x 28,13% x 4/12 = 46,88 ;
- à la clôture de l’exercice de livraison, l’amortissement sera calculé sur la valeur nette comptable du navire égale à la différence entre son prix de revient et l’amortissement pratiqué à la clôture de l’exercice précédent soit 953,12 ;
- les dotations aux amortissements des exercices suivants suivront la règle générale.


Source : étude réalisée avec l’assistance de Me Stéphane Salou et de Me Alain Gautron du cabinet d’avocats Stephenson Harwood – Paris